Tło sprawy
Sprawa dotyczyła spółki działającej jako dom mediowy w ramach grupy międzynarodowej, która nabywała od podmiotu powiązanego usługi wsparcia merytoryczno-administracyjnego (m.in. doradztwo marketingowe oraz podwykonawstwo zakupów), spełniające przesłanki usług o niskiej wartości dodanej.
Wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług ustalono zgodnie z metodą „koszt plus”, z narzutem w wysokości 5%. W trakcie roku spółka płaciła wynagrodzenie ryczałtowe ustalone na bazie kosztów z poprzedniego roku, a po jego zakończeniu – gdy znane były już rzeczywiste koszty świadczenia usług – dokonywała korekt „in plus” lub „in minus”, ujmowanych na bieżąco zgodnie z zasadami ogólnymi.
Zdaniem spółki urealnienie bazy kosztowej do poziomu kosztów rzeczywistych nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, lecz zwykłą korektę rozliczeń. Spółka wskazywała w szczególności, że w wyniku korekty narzut pozostawał bez zmian oraz że nie były spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 11e ustawy o CIT (tj. warunki wskazane w pkt 3–5).
W ocenie spółki korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego zgodność z zasadą ceny rynkowej, a więc jest dokonywana w sytuacjach, gdy wskutek określonych zdarzeń konieczne jest „urynkowienie” transakcji.
Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi mechanizm korekty może zostać uznany za korektę cen transferowych wtedy, gdy korekcie podlega taki parametr rozliczeń jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Jednocześnie wskazywano, że korekty wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych, kalkulowanego na podstawie kosztów rzeczywistych, podczas gdy w trakcie roku fakturowanie odbywało się na podstawie kosztów planowanych, nie stanowią korekt cen transferowych. Nie dochodzi bowiem do zmiany rentowności, marży ani ceny, a takie korekty powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT (w zakresie przychodów) oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT (w zakresie kosztów).
Rozbieżne rozstrzygnięcia organu i sądu I instancji
Dyrektor KIS w interpretacji z 30 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.498.2021.2.BD) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem opisane korekty spełniają warunki określone w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, a zatem stanowią korektę cen transferowych.
Organ wskazał, że korekty rozliczeń następują w sytuacji, gdy nie zostaje osiągnięty ustalony poziom dochodowości (5%) na docelowej bazie kosztowej, tj. na kosztach rzeczywistych danego roku, dla usług o niskiej wartości dodanej. W związku z tym, zdaniem organu, spełnione są przesłanki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT w odniesieniu do korekt zwiększających przychody oraz zmniejszających koszty. Natomiast możliwość dokonania korekt cen transferowych zmniejszających przychody lub zwiększających koszty została uzależniona od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT.
WSA w Warszawie (wyrok z 5 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1236/22) przyznał jednak rację podatnikowi i uchylił interpretację. Sąd wskazał, że celem korekt było wyłącznie urealnienie bazy kosztowej, a nie doprowadzenie ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego. Skoro narzut w wysokości 5% był stały, a rentowność nie ulegała zmianie w wyniku korekty, przedmiotowe korekty powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, a nie w reżimie art. 11e ustawy o CIT.
Stanowisko NSA – urealnienie bazy kosztowej mieści się w art. 11e
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i oddalił skargę.
W zakresie meritum NSA stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenia mieszczą się wprost w dyspozycji art. 11e ustawy o CIT. Zdaniem sądu spełnione zostały warunki określone w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT – w trakcie roku stosowano warunki rynkowe, natomiast po jego zakończeniu znane stały się rzeczywiste koszty stanowiące podstawę kalkulacji ceny transferowej.
Kluczowym elementem rozstrzygnięcia było zakwestionowanie poglądu, zgodnie z którym korekta cen transferowych wymaga zmiany ceny, rentowności lub poziomu marży. NSA wskazał, że taki warunek nie wynika z art. 11e ustawy o CIT. W konsekwencji samo urealnienie bazy kosztowej, stanowiącej podstawę kalkulacji ceny transferowej, może stanowić korektę cen transferowych, nawet jeśli poziom narzutu pozostaje niezmieniony. Odmienną wykładnię sąd ocenił jako contra legem.
Podsumowanie
Wyrok ma istotne znaczenie dla powszechnie stosowanego w grupach kapitałowych modelu rozliczeń „koszt plus”, opartego na kosztach budżetowanych. NSA potwierdził, że okresowe urealnienie bazy kosztowej do poziomu kosztów rzeczywistych stanowi korektę cen transferowych, która powinna być rozliczana w reżimie art. 11e ustawy o CIT, a nie na bieżąco na zasadach ogólnych.
Przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowisko to odnosi się do korekt „in plus” przychodów oraz „in minus” kosztów. Natomiast w przypadku korekt „in minus” przychodów oraz „in plus” kosztów konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 11e pkt 1–5 ustawy o CIT, w tym posiadanie oświadczenia kontrahenta o dokonaniu korekty w tej samej wysokości.
Powyższe wnioski opierają się na ustnych motywach rozstrzygnięcia przedstawionych przez NSA. Pełny zakres argumentacji sądu będzie można ocenić po opublikowaniu pisemnego uzasadnienia wyroku.
Anna Kupnicka-Tomiczek