Analizując tegoroczne rozliczenia podatku CIT za 2023 r., zauważyliśmy, że kwestia rozliczeń w zakresie podatku u źródła (WHT) wciąż budzi wątpliwości polskich podmiotów.
Podmioty dokonujące wypłat należności za granicę często mają problemy ze stosowaniem obowiązującego mechanizmu Pay & Refund, który dotyczy wypłat do podmiotów powiązanych, a błędy w tym zakresie są niestety bolesne, z uwagi na istotną materialność kwot.
Jednocześnie temat WHT staje się jednym z głównych priorytetów kontroli celno-skarbowych – wzrasta nie tylko liczba kontroli, ale także średni domiar wynikający z takiej kontroli.
W 2023 r. przeprowadzono 202 kontrole w zakresie podatku u źródła, a ustalenia z nimi związane przekroczyły kwotę 650 mln PLN, co daje statystycznie domiar rzędu 3,2 mln PLN na każdej kontroli[1]. Jest to trend rosnący, a obszar WHT jest jednym z trzech obszarów priorytetowych kontroli KAS, właśnie z uwagi na bardzo atrakcyjne dla administracji podatkowej wyniki domiarów.
Z drugiej strony obszar nieprawidłowości w WHT jest stosunkowo łatwy do wykrycia, z uwagi na to, że podatnicy są zobowiązani do raportowania wyników transakcji wewnątrzgrupowych na formularzu TPR, który jest doskonałym narzędziem do typowania kontroli.
Na czym zatem polega mechanizm Pay & Refund i jakie nieprawidłowości spotykamy najczęściej w praktyce? O czym należy pamiętać, jeśli polska spółka wypłaca należności podlegające WHT za granicę?
W niniejszym artykule zwracamy uwagę na sytuacje, które powinny zwracać szczególną uwagę polskich płatników.
Mechanim Pay & Refund – o co chodzi?
Zacznijmy zatem od początku, czym właściwie jest mechanizm Pay & Refund. Mechanizm ten dotyczy wypłat należności o charakterze pasywnym (dywidendy, odsetki, należności licencyjne), których łączna wartość przekroczyła 2 mln PLN w danym roku podatkowym na rzecz jednego zagranicznego podmiotu powiązanego.
W takiej sytuacji, płatnik od nadwyżki ponad 2 mln PLN, jest zobowiązany pobrać podatek u źródła według podstawowej stawki wynikającej z ustawy CIT (19% lub 20%) i odprowadzić go do urzędu skarbowego.
Następnie płatnik lub podatnik (w zależności, który podmiot ponosi ostatecznie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) jest uprawniony do złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od źródła.
Czas oczekiwania na zwrot podatku u źródła wynosi ustawowo 6 miesięcy (w praktyce może być on znacznie dłuższy), a sama procedura jest czasochłonna oraz pracochłonna, w szczególności biorąc pod uwagę liczbę dokumentów do zebrania, jak również często pojawiające się dodatkowe pytania ze strony organu skarbowego.
Zatem – w jakich sytuacjach polskie podmioty wypłacające należności wewnątrzgrupowe za granicę powinny zachować szczególną ostrożność? Wyjaśniamy to poniżej.
Pay & Refund w praktyce – kiedy powinno zapalić się żółte światło?
Poniżej zebraliśmy listę przypadków praktycznych, które powinny budzić szczególną czujność polskich płatników:
- Odsetki od pożyczki – uwaga na zmienne oprocentowanie: wzrost stóp procentowych w 2023 r. spowodował, że nawet w przypadku pożyczek, dla których wartość zadłużenia pozostaje na niezmienionym poziomie w porównaniu do ubiegłych lat, wartość odsetek mogła istotnie wzrosnąć. W praktyce może to spowodować przekroczenie poziomu 2 mln zł dla wypłacanych odsetek w danym roku.
- Usługi wsparcia z grupy z „ukrytą” należnością licencyjną: zasadniczo opłaty za usługi zarządzania czy usługi doradcze nie podlegają mechanizmowi Pay & Refund niezależnie od wartości wynagrodzenia. Zdarza się jednak, że polski podmiot ma problem z ustaleniem, czy w ramach opłaty znajdują się wyłącznie usługi wsparcia, czy może także opłata typu royalty fee, brand fee, opłata za know-how albo innego typu należność licencyjna. W takim przypadku istotne jest wyłączenie tego typu opłat z wartości usług wsparcia i wliczanie ich do limitu 2 mln zł.
- Wypłata do podmiotu, który nie jest rzeczywistym właścicielem należności: polski płatnik może nie mieć prawa do stosowania preferencji w zakresie zwolnienia z poboru WHT na podstawie przepisów ustawy CIT (zwolnienie przy wypłatach na podstawie przepisów implementujących dyrektywę odsetkową i dywidendową), jeśli dokonuje wypłat na rzecz podmiotu, który jest jedynie pośrednikiem.
- Konsekwencją w takim przypadku jest albo konieczność zastosowania stawki z UPO – jeśli rzeczywisty właściciel pochodzi z kraju, z którym Polska ma zawartą UPO lub pobór stawki według przepisów ustawy CIT (20% / 19%).
- Przykład z kontroli KAS: Spółka z Polski wypłacała do podmiotu powiązanego z Holandii należności licencyjne, przy czym podmiot ten nie był rzeczywistym właścicielem należności. Spółka po tej kontroli (kwestionowane było także zwolnienie z WHT od odsetek, o czym mowa poniżej) zapłaciła łącznie ok. 34 mln zł podatku wraz z odsetkami za zwłokę.[2]
- Brak analizy benchmarkingowej: zastosowanie preferencyjnej stawki WHT dotyczy wyłącznie wartości transakcji ustalonej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Brak analizy porównawczej lub nieprawidłowa analiza naraża płatnika na ryzyko zastosowania stawki 20%, bez możliwości odzyskania tego podatku.
- Może to być szczególnie istotne w przypadku, gdy polski podmiot zostaje przejęty przez nową grupę kapitałową i zostają nałożone na niego nowe opłaty z tytułu należności licencyjnych (np. opłata za logo) lub zawiera nową pożyczkę.
- Przykład z kontroli KAS: Spółka z Polski wypłacała odsetki do Francji, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z WHT. Kontrola KAS zakwestionowała rynkowy charakter odsetek, co uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia. W efekcie Spółka musiała pobrać podatek WHT według stawki 20% z należnymi odsetkami.
- Wypłata należności z kilku tytułów: Limit 2 mln zł ma zastosowanie do łącznych wypłat z tytułu odsetek, należności licencyjnych i dywidend dokonywanych w trakcie roku na rzecz danego podatnika zagranicznego. Stąd, należy pamiętać o konieczności sumowania tych wypłat na potrzeby ustalenia momentu przekroczenia limitu.
- Polski płatnik posiada zarząd złożony wyłącznie z nierezydentów – aby skorzystać z możliwości zwolnienia z pobory podatku u źródła, możliwe jest złożenie przez polskiego płatnika oświadczenia WH-OSC / WH-OSP poświadczającego, że zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Termin na złożenie oświadczenia jest nieprzekraczalny i dla oświadczenia pierwotnego wynosi dwa miesiące liczą od miesiąca przekroczenia limitu 2 mln zł.
- Od strony praktycznej: do terminowego złożenia oświadczenia WH-OSC konieczne jest nadanie numeru PESEL dla co najmniej jednego członka zarządu i wpisanie numeru PESEL do podpisu elektronicznego. Procedura nadania numeru PESEL nie jest automatyczna, a termin na złożenie WH-OSC nie jest możliwy do przywrócenia. Stąd, przed dokonaniem wypłaty należy się upewnić, czy polski płatnik spełnia wymogi formalne umożliwiające złożenie przez zarząd oświadczenia WH-OSC. Ministerstwo Finansów planuje zniesienie tego dyskryminującego ograniczenia technicznego, być może zmiany zostaną wprowadzone już w 2024 r.
Podsumowując, podatek u źródła jest atrakcyjnym celem kontroli celno-skarbowych z uwagi na względną łatwość zidentyfikowania istotnych materialnie kwot domiaru podatku oraz jednocześnie nieco uśpioną czujność polskich podmiotów, którym podatek u źródła kojarzył się przez ostatnie lata z obszarem niskiego ryzyka w rozliczeniach podatkowych.
Sytuację utrudnia brak precyzyjnych regulacji ustawowych w zakresie obowiązków polskich podmiotów jako płatników oraz brak objaśnień podatkowych, które precyzowałyby te obowiązki, nie nakładając jednocześnie nowych wymogów pozaustawowych.
Pozostaje liczyć na to, że obszar podatku u źródła będzie przedmiotem dalszych prac Ministerstwa Finansów, tak aby obowiązki nałożone na polskie podmioty były bardziej przejrzyste i realne do spełnienia.
Jednocześnie warto pojawiające się zagadnienia w podatku u źródła konsultować na bieżąco z profesjonalnymi doradcami, tak aby uniknąć konieczności odprowadzenia podatku według stawki krajowej. Odpowiednio wcześniejsze podjęcie działań umożliwia bezpieczne dla podmiotu wypłacającego zastosowanie preferencyjnych stawek WHT nawet po przekroczeniu limitu 2 mln zł.
[1] https://edgp.gazetaprawna.pl/e-wydanie/59443,2-kwietnia-2024/77455,Gazeta-Prawna/904437,Podatek-u-zrodla.-Coraz-wiecej-kontroli-i-domiarow.html
[2] https://www.gov.pl/web/kas/po-kontroli-kas-firma-wplacila-34-mln-zl-zaleglego-podatku-cit