Na czym polega spór?
W orzecznictwie od wielu lat nie pojawiło się jednolite stanowisko, co do kwalifikowania cesji umowy przedwstępnej np. deweloperskiej, na gruncie VAT. Do tej pory powstały dwie linie orzecznicze – pierwsza wskazuje, że czynność cesji należy traktować jako dostawę lokalu mieszkalnego, dla której przewidziano stawkę 8%, a druga stanowi, że cesja umowy to usługa opodatkowana stawką 23%. W pierwszym przypadku pojawia się argument celu ekonomicznego oraz związania cesji z ostateczną sprzedażą, przez co skoro sprzedaż opodatkowana jest stawką 8%, to cesja jako „element/etap” dostawy towaru, będzie podlegała opodatkowaniu tą stawką. Jednakże NSA również prezentuje stanowisko, że kwota stanowiąca zapłatę za usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23%. Z kolei Dyrektor KIS przedstawia pogląd, że przedmiotem cesji nie jest nieruchomość (towar), a prawa i obowiązki, przez co cesja podlega opodatkowaniu stawką 23%.
Ostatnio ten problem znów nabrał rozgłosu, ponieważ do NSA wpłynęły liczne skargi kasacyjne Dyrektora KIS, dlatego sąd podjął próbę ujednolicenia orzecznictwa. Początkowo NSA miał podjąć uchwałę w składzie 7 sędziów w trybie art. 187 § 1 PPSA, lecz wbrew oczekiwaniom stron jednego z postępowań kasacyjnych, odmówił zastosowania tego trybu (postanowienie z NSA 25.03.2024 r., I FPS 4/23; źródło – DGP Dziennik Gazeta Prawna 26.03.2024 r., R.P. Stępień). Nie przychylił się także do wniosku Dyrektora KIS o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i ostatecznie poprzestał na przekazaniu sprawy do rozpoznania w rozszerzonym składzie 7 sędziów (Postanowienie NSA z 23.11.2023 r., I FSK 1661/20). Swoją drogą, na marginesie można dodać, iż faktycznie przekazanie przedmiotowej sprawy w trybie art. 187 § 1 PPSA (uchwała) mogło budzić wątpliwości, gdyż jest to jednak zagadnienie związanym z wykładnią Dyrektywy 2006/112/WE – a więc czy kompetencji nie ma tu zatem właśnie TSUE.
Wyrok siódemkowy a uchwała siódemkowa – na czym polega różnica?
Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje tryb wydania uchwały przez 7 sędziów, jeżeli dane zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, co reguluje m.in. art. 187 § 1 PPSA. Taka uchwała jest wiążąca w konkretnej sprawie, której ona dotyczy. Oznacza to, że skład orzekający będzie musiał postanowić zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale zgodnie z art. 187 § 2 PPSA. Jednakże przy zaistnieniu tych samych wątpliwości, NSA może przejąć sprawę do rozpoznania w składzie poszerzonym – 7 sędziów bez podejmowania odrębnej uchwały, wydając wyrok (tzw. wyrok siódemkowy). Wydana uchwała wiąże inne składy sądów administracyjnych w ten sposób, że w przypadku niezgadzania się z uchwałą, sąd musi wystąpić z wnioskiem o podjęcie kolejnej uchwały. Z takiego rygoru nie korzysta niestety wyrok siódemkowy. Oznacza to, że gdy skład rozpoznający sprawę nie podziela poglądu w wyroku siódemkowym, nie musi wnioskować o wydanie kolejnego wyroku. Kształtuje się jednak pogląd w orzecznictwie, że takie wyroki mają duży walor merytoryczny, lecz nie są one wiążące. Zatem wyrok w sprawie stawki VAT dla cesji umowy przedwstępnej nie będzie miał równie silnego wydźwięku, który mogłaby mieć uchwała, jednakże przekazanie tej sprawy do rozpoznania w rozszerzonym składzie poprzez wydanie wyroku, z pewnością ukróci spór, lecz może nie być tak powszechnie powielany jak to ma miejsce w przypadku uchwał.
Co ciekawe, postępowania kasacyjne, które nie zostały jeszcze zakończone, o tematyce – „czym na gruncie VAT jest cesja umowy deweloperskiej” – zostały zawieszone do czasu rozstrzygnięcia tego dylematu przez skład 7 sędziów (np. I FSK 1212/22, I FSK 242/23, I FSK 356/23, I FSK 448/21, I FSK 1571/22, I FSK 177/23, I FSK 789/23).
Niestety rozstrzygnięcia w sprawie jeszcze nie ma, jednak w postanowieniu o sygn. I FSK 1661/20, NSA podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wstępnie nie podziela argumentacji Dyrektora KIS wskazując jednocześnie na kryteria kwalifikacji cesji umowy na gruncie VAT oraz konieczność każdoczesnego badania okoliczności danej sprawy. Wszystko to w świetle orzecznictwa TSUE ( wyrok 06.02.2003 r. (C-185/01) oraz z 17.10.2019 r. (C-692/17)).
Stanowisko TSUE
Jako że podatek VAT oraz jego polska odmiana – PTU, są podatkami zharmonizowanymi, to w pierwszej kolejności należy sprawdzić, jak do sprawy odnosi się Trybunał Sprawiedliwości UE.
Jednym z najważniejszych orzeczeń TSUE jest Wyrok z 6.02.2003 r., C-185/01, AUTO LEASE HOLLAND BV v. BUNDESAMT FÜR FINANZEN, ECR 2003, nr 2, poz. I-1317. Na nim często bazują polskie sądy administracyjne i jako koronne kryterium przyjmują kwestię celu. Oznacza to, że kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej. Ujmując to inaczej, cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej (Wyrok NSA z 16.06.2021 r., I FSK 1732/18). Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi wskazując, iż stawka VAT cesji umowy ma być taka sama jak czynności finalnej (Wyrok WSA w Łodzi z 10.11.2021 r., I SA/Łd 645/21). Wyjaśnia to następujący przykład: gdy umowa sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana stawką VAT 8%, to w przypadku cesji umowy przedwstępnej np. deweloperskiej, do zaliczki wpłaconej przy tej cesji, też będzie stosowana stawka 8%.
Dodatkowo TSUE wskazywał, że dla ustalenia stawki VAT dla cesji umowy, nie można stosować regulacji wewnętrznych państw członkowskich. Oznacza to, że przy badaniu okoliczności sprawy, nie wolno oceniać ich na gruncie art. 389 (umowa przedwstępna) i 509 (cesja wierzytelności) Kodeksu Cywilnego, co zostało potwierdzone przez NSA w postanowieniu z 23.11.2023 r., I FSK 1661/20 o przekazaniu sprawy do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów w uchwale.
Stanowisko NSA – niejednolite
We wspomnianym wyżej postanowieniu o przekazaniu sprawy do rozszerzonego składu, tak jak była mowa na wstępie, NSA dokonał wstępnej analizy argumentów Dyrektora KIS i w skrócie podsumował dotychczasowe orzecznictwo.
Dotychczas, sądy przyjmowały kryterium ostatecznego celu, który przyświecał stronom cesji umowy, i skoro celem finalnym była dostawa nieruchomości, ten sam cel był przypisywany cesji, dzięki czemu stawka VAT wynosiła 8%. NSA wskazał, że ten pogląd jest dominujący w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 23.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, sąd posłużył się kryterium celu ekonomicznego – cesja uprawnień, umowa przedwstępna i czynność końcowa zmierzają do jednego celu ekonomicznego. Podobnie w wyroku z dnia 16.06.2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18, o którym była mowa wyżej. W tym przypadku także zaliczka przy umowie przyrzeczonej, wskazywała na kryterium celu czyli finalnej czynności o kryterium ekonomicznym. Nieco odmiennie lecz w tym samym duchu, NSA wypowiedział się w wyroku z 17.02.2022 r., I FSK 1669/18, wskazując że „Jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości.”. W tym orzeczeniu, NSA zwrócił uwagę na wpłacone zaliczki na poczet ceny umowy przyrzeczonej i na opodatkowanie tej kwoty przy jednakowej stawce dla umowy finalnej.
Jednakże nie jest to jedyna linia orzecznicza, ponieważ NSA wydawał wyroki, które kwalifikują cesję umowy jako usługę opodatkowaną stawką 23%. Przykładem jest Wyrok NSA z 19.01.2023 r., I FSK 2007/19. Sąd wskazał, że zwolnienie z podatku lub uprawnienie do preferencyjnej stawki podatku 8% dotyczą wyłącznie dostawy lokalu lub budynku. Zastosowanie do usługi towarzyszącej dostawie nieruchomości wskazanego powyżej zwolnienia lub stawki preferencyjnej nie ma podstawy prawnej w ustawie o VAT. Oznacza to, że tylko sama umowa finalna czyli umowa dostawy nieruchomości korzysta ze stawki preferencyjnej lub ze zwolnienia.
Wyrok, który ma zapaść będzie ważny nie tylko dla zawieszonych postępowań, w których jest stan oczekiwania na rozwiązanie tej kwestii, ale dla wszystkich przedsiębiorców zajmujących się deweloperstwem i pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, a także dla konsumentów, którzy dokonują zakupu nieruchomości na rynku pierwotnym.
WSA – po stronie podatnika
Wojewódzkie sądy administracyjne w większości traktują umowę cesji na gruncie VAT tak samo jak umowę finalną – jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 8%. Sądy przyjmują, że stawka dla czynności końcowej determinuje stawkę czynności cesji, która nie może być oderwana od ostatecznej sprzedaży. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18, w którym stwierdził, że: „Wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej.”.
Podobnie orzekł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 9.09.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20: „Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy deweloperskiej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków, z niej wynikających, ma dojść do dostawy lokalu, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi.”.
Dyrektor KIS – stawka dla usługi
Dyrektor KIS jako organ podatkowy stoi na profiskalnym stanowisku, że cesja nie jest dostawą towaru, a przeniesieniem praw i obowiązków, tym samym czynność cesji nie może być opodatkowana stawką 8%, ponieważ będzie obowiązywała stawka 23% przewidziana dla usług. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 8.08.2023 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.294.2023.2.MŻ, stwierdził że „dokonanie (…) cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną (…) na rzecz ostatecznych nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego wynagrodzenia) i nie stanowi – wbrew twierdzeniu – dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.”. W cytowanej interpretacji, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że dla cesji będzie miała zastosowanie stawka preferencyjna.
Podsumowanie
Do tej pory przeważało stanowisko, że zapłata otrzymana z tytułu umowy przedwstępnej albo cesji umowy podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną. NSA nie zdecydował się podjąć uchwały w tej sprawie, która miała by większe znaczenie dla później rozstrzyganych spraw. Jednakże przekazanie zagadnienia rozszerzonemu składowi, z pewnością wpłynie na ujednolicenie orzecznictwa. Pojawia się również pytanie, czy skład poszerzony może zdecyduje się na zadanie pytania prejudycjalnego. Z pewnością warto śledzić tę sprawę.
📱 Stay Connected
Śledź nas na mediach społecznościowych, aby nie przegapić żadnych ważnych aktualizacji!
Razem rozwiejemy wszelkie wątpliwości!